Le contrôle des comptabilités informatisées

De 12H30 à 17H30

Conséquence en matière de TVA et de Taxe sur les salaires

La création de secteurs distincts d’activités est un outil d’optimisation du droit à déduction des entreprises lorsque celle-ci réalise des opérations qui n’ouvrent pas toutes droit à déduction ou encore hors champ de la TVA (TVA d’aval), c'est-à-dire des opérations qui ne permettent pas la récupération de la TVA grevant les biens et services utilisés pour la réalisation de ces opérations (TVA d’amont).

La création de SDA est une segmentation des activités qui permet tout à la fois une optimisation du droit à déduction en matière de TVA ainsi qu’en matière de taxe sur les salaires dans la mesure où cette dernière dépend du degré d’assujettissement de l’entreprise à la TVA. Si les effets de cette optimisation peuvent s’avérer complexe à déterminer en matière de TVA, ils sont beaucoup plus flagrants en matière de taxe sur les salaires.
   

I. Création de SDA en matière de TVA


Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. La constitution de secteurs distincts est de droit. Elle s'impose aussi bien à l'administration qu'aux assujettis :
- Soit lorsque la situation au regard de la TVA de chaque activité exercée par un assujetti conduit à appliquer cette règle,
- Soit lorsque les textes législatifs ou réglementaires prévoient sa mise en œuvre

Sur l’intérêt de la création de SDA

En matière de TVA, avant l’entrée en vigueur de la réforme de la TVA intervenue en 2007, la taxe déductible afférente aux immobilisations était calculée en fonction du prorata général de l’entreprise (actuel coefficient de taxation).
Désormais, elle est calculée d’après un coefficient de déduction propre à chaque bien et service en fonction de son utilisation pour la réalisation d’opérations ouvrant droit ou non à déduction. Dès lors, le droit à déduction n’est plus modifié par la création du SDA. La constitution de secteurs d'activités distincts conserve toutefois un intérêt s'agissant du calcul des droits à déduction lorsque les biens et services sont utilisés pour plusieurs secteurs d'activités mais non pour l'ensemble des secteurs. Dans ce cas, en effet, le coefficient de taxation du bien ou du service est déterminé au vu du chiffre d'affaires de ces quelques secteurs et non au vu de celui de l'ensemble des secteurs

En matière de taxe sur les salaires la constitution de secteurs distincts d'activités conserve également un intérêt.

A. Dans quel cas créer un SDA ?

L'obligation de constituer des secteurs distincts d'activités résulte soit de l'application du principe général du 209 I de l’annexe II au CGI, soit de l'application des dispositions particulières du CGI.

1. Principe général de l'article 209, I de l'annexe II au CGI (majorité des cas)

En principe l'article 209, I de l'annexe II au CGI vise les assujettis qui ont des « secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA ».
Deux conditions doivent donc être simultanément remplies pour pouvoir créer des SDA :
- L’existence d’une pluralité d'activités,
- Ces activités ne doivent pas être soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA.

a. Première condition : pluralité d'activités

L'application du régime des secteurs distincts nécessite l’exercice d’une pluralité d'activités par un même assujetti.
NB : En principe on ne parle de SDA que dans le cas où un assujetti réalise des opérations exonérées ainsi que des opérations non exonérées. Toutefois, la jurisprudence a admis que des activités hors champ puisse être considérée comme un SDA (activité de holding, salariés affectés à une activité hors champ).Par ailleurs une activité hors champs peut être admise comme SDA en matière de taxe sur les salaires.

La pluralité d'activités se déduit d’un ensemble de critères tenant à la fois
- à la nature économique de chaque activité et,
- à l'utilisation de moyens différents (investissements et personnels distincts),
- ainsi qu'à la tenue d'une comptabilité séparée.

Application de la première condition dans les sociétés holdings
Une société holding, dont l'activité consiste, d'une part, à détenir des participations dans des sociétés, desquelles elle perçoit des produits (dividendes et quote-part de bénéfices) placés hors du champ d'application de la TVA, d'autre part, à fournir à ces filiales des prestations de services (notamment gestion financière, commerciale et comptable) soumises à la TVA, est en droit de constituer des secteurs distincts, pour chacune de ces activités, dès lors que celles-ci peuvent être dissociées (la détention de titre n'impliquant pas, par elle-même, la fourniture de services par la société mère) et que chacun de ces secteurs dispose de moyens propres et n'est pas soumis aux mêmes dispositions au regard de la TVA (CAA Paris 18 avril 2008 n° 06-3493, 7e ch., SA Sogeprom ).

En outre, le Conseil d'Etat a admis que la création d’un SDA puisse rétroagir à la date de création de l'activité dès lors qu'elle avait été prise dans le délai de répétition.

L’obligation de comptabilités séparées est impérative (sous réserve des précisions apportées en I-B). Ainsi lorsqu'un redevable, qui n'a pas déclaré au service des impôts adopter un rapport distinct par secteur d'activité pour l'application de ses droits à déduction, n'apporte aucun élément justifiant qu'il tient une comptabilité distincte par secteur d'activité, l'administration est fondée à rejeter l'application du régime des secteurs distincts par ce redevable et à appliquer un pourcentage général de déduction à la taxe grevant les éléments du prix de ses opérations imposables (CAA Bordeaux 16 février 2006 n° 02-1642, 4e ch., Etablissement de transfusion sanguine du Limousin).

b. Seconde condition : opérations soumises à des régimes différents

Selon l'administration, cette seconde condition se réfère aux seules disparités au regard de la question de savoir si les opérations ouvrent ou non droit à déduction.

Deux hypothèses doivent alors être distinguées :
- si toutes les activités de l'assujetti comprennent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, le régime des secteurs distincts n'a pas à être appliqué ;
-  si, au contraire, une ou plusieurs activités, comprennent, pour tout ou partie, des opérations n'ouvrant pas droit à déduction (opérations exonérées), l'application du régime des secteurs distincts est de droit.
 
 L'administration indique également, que la création de SDA présente un caractère impératif de sorte à éviter une déperdition, ou au contraire une exagération du droit à déduction. Tel qu’indiqué en introduction de la présente note, la réforme de la TVA a consacré le principe d’affectation, i.e. le droit à déduction se calcule en fonction de l’utilisation de chaque bien et service grevé de TVA, ce qui rend moins intéressant la création de SDA quand bien même les opérations réalisées sont soumises à des dispositions différentes.    

Attention : la coexistence au sein d'une même activité économique d'opérations ouvrant droit à déduction et d'opérations n'y ouvrant pas droit ne suffit pas à elle seule à justifier la création de secteurs distincts.
   

› Exercice simultané d'activité(s) exonérée(s) et d'activité(s) imposable(s)

Dans certains cas, les activités peuvent s’exercer à l'aide de moyens (locaux notamment) individualisables, ce qui justifie l'application du régime des secteurs distincts ; mais celle-ci serait inutile en cas d'utilisation d'investissements communs pour l'ensemble des activités de l'entreprise. Cette situation se rencontre notamment lorsqu'il y a exercice simultané d'une activité principale et d'une ou plusieurs activités revêtant un caractère accessoire. En effet, en pareil cas, et dès lors qu'il n'est pas possible de déterminer une affectation précise des immobilisations, la taxe afférente à ces biens est en tout état de cause déductible en fonction du pourcentage général de déduction (coefficient de taxation forfaitaire depuis le 1er janvier 2008) de l'entreprise.


2. Application de dispositions particulières : cas de la location d’immeuble nu à usage pro

Par ailleurs, certaines activités doivent être considérées comme relevant d'un secteur distinct d'activité. L'énumération des cas de constitution de secteurs distincts est limitative. Pour les besoins de la présente note, seul est mentionné le cas des immeubles, ensembles d'immeubles ou fractions d'immeubles nus à usage professionnel dont la location est imposée par option en application de l'article 260, 2° du CGI



L'administration a indiqué que l'obligation de constituer un secteur d'activité s'étend à tout redevable de la TVA qui, en sus de son activité taxable, loue un ou plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles dont la location n'est pas soumise à la TVA (par exemple : immeuble nu à usage exclusif d'habitation ou immeuble nu à usage professionnel n'ayant pas fait l'objet d'une option pour le paiement de la TVA)


B. Modalités d'application

Les secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA doivent être comptabilisés dans des comptes distincts.

› Obligations comptables

La comptabilité de l'entreprise doit suivre distinctement, pour chaque secteur d'activité :
- les acquisitions de biens et services ;
- les cessions de biens constituant des immobilisations et les transferts de ces biens à un autre secteur ;
- le montant des opérations imposables et non imposables.

Pour l'application de ces principes, la tenue de deux ou plusieurs comptabilités séparées n'est pas indispensable, dès lors que la comptabilité de l'entreprise, complétée le cas échéant par des registres annexes, fait apparaître distinctement les données comptables propres à chaque secteur, de manière à justifier les mentions portées sur les déclarations de l'entreprise.


› Calcul des déductions

La détermination du montant déductible de la taxe ayant grevé les biens et services affectés à un secteur distinct s'effectue dans les conditions de droit commun par application du coefficient de déduction de chacun de ces biens Le chiffre d'affaires à retenir pour la détermination forfaitaire du coefficient de taxation est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé.

L'application du régime des secteurs distincts doit intervenir dès la création de l'activité en cause.

o Coefficient de taxation forfaitaire propre à chaque secteur
Lorsqu'un secteur ne comprend pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, ce secteur fait l'objet d'un coefficient de taxation particulier, compte tenu du chiffre d'affaires propre au secteur considéré.

o Biens et services communs à l'ensemble des secteurs
Pour les biens et services communs à l'ensemble des secteurs, le coefficient de taxation forfaitaire est calculé en fonction du chiffre d'affaires total, tous secteurs confondus. Cela e concerne que l'hypothèse où les biens et services sont communs à plusieurs secteurs dont un au moins comprend des opérations n'ouvrant pas droit à déduction et pour lesquels un coefficient de taxation forfaitaire doit dès lors être calculé : pour les biens et services communs à plusieurs secteurs comprenant exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, le coefficient de taxation est, en effet, nécessairement égal à un.

L'assujetti doit comptabiliser distinctement la valeur de chaque investissement ou partie d'investissement (par exemple : locaux d'un même immeuble affecté à des secteurs différents). Lorsque cette ventilation est impossible (par exemple : matériel d'informatique utilisé indifféremment pour les besoins des différents secteurs), la déduction de la taxe afférente à ces biens est effectuée en appliquant le prorata général de l'entreprise, c'est-à-dire celui qui résulte de l'ensemble de ses chiffres d'affaires, tous secteurs confondus.

Par ailleurs, il est rappelé que la même solution est susceptible de s'appliquer, en vertu de l'article 219 de l'annexe II au CGI, en ce qui concerne les autres biens et les services utilisés concurremment pour les besoins des différents secteurs, éventualité susceptible de se rencontrer principalement pour les services.

o Biens et services communs à certains des secteurs mais non à tous
Lorsque l'assujetti a constitué des secteurs d'activité distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au CGI, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé. Lorsque le bien ou le service est utilisé pour plusieurs secteurs d'activité sans être utilisé pour tous les secteurs d'activité, le coefficient de taxation est déterminé au vu du chiffre d'affaires de ces quelques secteurs, contrairement à la réglementation antérieure où s'appliquait dans ce cas le prorata général de l'entreprise.

o Transferts de biens entre secteurs
Les transferts d'immobilisations entre secteurs d'activités donnent lieu à une régularisation de déduction. Par ailleurs, dans certains cas particuliers, l’opération de transfert peut s’analyser en une livraison à soi même.


› Déclaration des opérations et exercice des droits à déduction

Lorsqu’une société exploite plusieurs SDA, elle n’établit qu’une seule déclaration sur laquelle sont regroupés les éléments propre à chaque secteur d’activité. Cette déclaration récapitule la TVA brute afférente au chiffre d’affaires de l’ensemble des activités de l’entreprise, ainsi que la totalité des droits à déduction, tous secteurs confondus. Avant leur globalisation sur la déclaration unique, les droits à déduction doivent être préalablement calculés par secteur en fonction des limitations particulières éventuellement applicables à chacun de ces secteurs.

›  Obligations déclaratives formelles

Les entreprises qui constituent des secteurs distincts d'activités et qui adoptent un coefficient de taxation forfaitaire distinct pour une activité nouvellement créée doivent, dans les quinze jours, en faire la déclaration au service des impôts.

Par ailleurs, les assujettis ont l’obligation :
- d’une part, de déclarer toute création d'une activité exonérée ;
- d'autre part, de faire connaître à l'administration leur intention de considérer l'activité nouvellement créée comme constituant un secteur distinct ; toutefois, cette formalité n'est pas exigée lorsque la constitution du secteur distinct est prévue par une disposition particulière.


Même en l'absence de déclaration (le défaut de déclaration pouvant néanmoins être sanctionné par l'amende prévue à l'article 1729 B du CGI) :
- l'administration ne peut pas s'opposer à la constitution d'un secteur distinct par l'assujetti dès la création de l'activité concernée, si les conditions requises sont remplies ;
- à l'inverse, l'administration peut, dans les limites du délai de répétition, imposer l'application de l'article précité à compter de la création de l'activité concernée, dès lors que les conditions fixées par ce texte sont remplies, à un assujetti qui n'aurait pas cru devoir y procéder.

II. Conséquences directes en matière de taxe sur les salaires


Le Conseil d'Etat a précisé les modalités d'assujettissement à la taxe sur les salaires lorsque l'entreprise ou l'organisme sont tenus de constituer des secteurs distincts d'activités pour l'exercice de leurs droits à déduction de TVA:
« Lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la TVA, réparties en plusieurs secteurs distincts, au sens de l'article 213 de l'annexe II au CGI, les dispositions de l'article 231 de ce code doivent recevoir application à l'intérieur de chacun de ces secteurs, en sorte que l'assiette de la taxe sur les salaires soit, pour chacun d'eux, déterminée en appliquant au montant des rémunérations versées au personnel qui lui est spécialement affecté, le rapport qui lui est propre entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total ; seule la taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels qui seraient concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant, pour l'entreprise dans son ensemble, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total ».
CE 28 juillet 1999 Ministre c/ Sté Boone et Cie ET  CE 28 juillet 1999 SA Financière Bayard


Ainsi, lorsqu'une entreprise a constitué des secteurs distincts d'activité, elle doit appliquer aux dépenses de chaque secteur :
- (i) le coefficient de taxation TVA particulier à ce secteur
- (ii) et, corrélativement, appliquer aux rémunérations versées au personnel affecté à ce secteur le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires issu du prorata particulier.

› Méthode de calcul

Pour rappel, le coefficient d’assujettissement à la taxe sur les salaires se calcule de la manière suivante :
- au numérateur : le total des produits et recettes des opérations n’ayant pas ouvert droit à déduction y compris celui à des opérations non assujetties
- au dénominateur : le numérateur ainsi que les recettes des opérations ayant ouvert droit à déduction




Le calcul du coefficient de taxation en TVA et le rapport d’assujettissement en taxe sur les salaires sont donc autonomes. Toutefois, le rapport d’assujettissement en matière de taxe sur les salaires peut être vu comme un contre-coefficient de taxation.


› Conséquence de l’affectation des salariés sur la détermination du rapport d’assujettissement

Lorsqu'une entreprise a constitué plusieurs secteurs distincts d'activité pour l'exercice du droit à déduction de TVA, la taxe sur les salaires doit être déterminée en appliquant aux rémunérations des salariés le rapport d’assujettissement
- Pour les rémunérations des salariés spécialement affectés à un secteur, le rapport d'assujettissement propre à ce secteur doit être appliqué
- Pour les rémunérations des salariés concurremment affectés à plusieurs secteurs d'activités, la taxe sur les salaires doit être déterminée en leur appliquant le rapport d'assujettissement établi pour l'entreprise dans son ensemble.

Le Conseil d'Etat transpose, pour la taxe sur les salaires, la règle selon laquelle les biens et services communs à plusieurs secteurs se voient appliquer le coefficient de taxation forfaitaire de TVA.



› Sur les conséquences en matière de TS de l’absence de déclaration de création de SDA
 
D’une part, la constitution de secteurs distincts pour la TVA est de droit. Elle s'impose aussi bien à l'administration qu'aux assujettis. Même en l'absence de déclaration, l'administration ne peut donc pas s'opposer à la constitution d'un secteur distinct par l'assujetti dès la création de l'activité concernée, si les conditions requises sont remplies.

D’autre part, l'obligation faite aux entreprises qui adoptent un coefficient de taxation par secteur d'activité d'en faire la déclaration au service des impôts n'a pas pour objet et ne pourrait avoir légalement pour effet d'interdire à une entreprise exerçant des activités constituant des secteurs distincts qui n'a pas effectué cette déclaration de calculer rétroactivement la taxe sur les salaires dont elle est redevable en fonction de ces secteurs et de demander, dans le délai de réclamation, la restitution de la taxe excédentaire qu'elle aurait acquittée ou de se prévaloir d'un tel calcul par voie de compensation à un redressement (CAA Nantes, 25 juin 2004, Société Meunier Participation, transposable au régime actuel). La cour administrative d'appel de Nantes tire les conséquences de ces principes en matière de taxe sur les salaires et considère que la sectorisation peut être opérée par l'assujetti de manière rétroactive.


Cas particulier : produits financiers accessoires

Lorsque les produits financiers accessoires (exonérés et hors champ) perçus par les entreprises autres que les établissements de crédit excèdent la limite de 5 % du total des recettes et produits du redevable, il est admis de calculer la taxe sur les salaires dans les conditions suivantes :
-  les rémunérations des personnels affectés exclusivement et de manière permanente au « secteur financier » (produits financiers exonérés et/ou hors champ) sont intégralement soumises à la taxe sur les salaires ;
-  les rémunérations des personnels affectés de manière permanente et exclusive aux activités imposées à la TVA sont exonérées ou sont, le cas échéant, soumises à la taxe sur les salaires à raison du rapport d'assujettissement propre au secteur d'activité concerné;
-  les rémunérations versées au personnel commun sont passibles de la taxe sur les salaires à raison du rapport général d'assujettissement qui comprend l'ensemble des recettes financières.

Soit, par exemple, une société holding qui a perçu l'année n - 1 :

Cet employeur entre dans le champ d'application de la taxe sur les salaires : le montant des recettes passibles de la TVA est inférieur à 90 % des recettes totales.
Le rapport général d'assujettissement à la taxe sur les salaires due au titre des rémunérations versées au cours de l'année n (13 Millions d' €) est de :
6 + 4 / 20 = 50 %
La constitution en matière de TVA d'un secteur distinct pour l'ensemble des recettes financières a les conséquences suivantes en matière de taxe sur les salaires :

MOCHKOVITCH,
Patrick Associé, Avocat au Barreau de Paris